【CPA每日提分（五）】会计：资产减值
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会计：资产减值
一、资产减值概述
本章涉本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉等资产的减值。
如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。如果现在直接卖掉价值更高，那肯定现在卖掉划算，如果未来现金流量折现更高，那就留着慢慢产生现金流量，所以可收回金额是两者之间的较高者。
注意：因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应该减值测试。
【例题1·多选题】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（ ）。 （2014年A卷）
A. 对联营企业的长期股权投资 B. 使用寿命不确定的专有技术
C. 非同一控制下企业合并产生的商誉 D. 尚未达到预定可使用状态的无形资产
【答案】 BCD
【解析】使用寿命不确定的无形资产和因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。
二、资产可收回金额的计量
在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中一项无法确定时，以另一项作为其可收回金额。
（一）预计未来现金流量
1、资产预计未来现金流量应当包含的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必须的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量
2、预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
（4）内部转移价格应当予以调整
（5）预计资产未来现金流量的方法（多种可能性加权）
（二）外币未来现金流量及其现值的预计
企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：
其基本路线为：
以外币估算未来现金流——以外币折现率折现——将外币现值折算成记账本位币现值。
【例题2·单选题】下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（ ）。（2015年）
A. 预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量
B. 固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值
C. 在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响
D. 单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额
【答案】 D
【解析】选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量;选项B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值;选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。
三、资产减值损失的确认与计量
1、一旦发生减值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
2、发生减值后，那么账面价值就要减掉减值金额，即账面价值=原值-折旧（摊销）金额-资产减值准备。那么资产在未来计提折旧（摊销）的时候，应当以新的账面价值为基础计提每月折旧（摊销）。
3、资产减值金额一旦确定，在以后会计期间不得转回。
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备/无形资产减值准备/商誉减值准备/长期股权投资减值准备等
【注意】本章所学的资产的减值在后期不得转回，也是会计的谨慎性的考虑。但是前面存货章节学习的存货跌价可以转回，然后后面的金融资产的减值也可以转回。这要注意区分清楚。
【例题3·多选题】下列各项资产减值准备中，在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有（ ）。（2013年改编）
A. 存货跌价准备
B. 长期应收款坏账准备
C. 长期股权投资减值准备
【答案】 AB
【解析】选项C不得转回。
四、资产组的认定及减值测试
（一）资产组的认定
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或者资产组。资产组一经确定后，不得随意变更。
（二）资产组的减值测试
1、在确定资产组的可收回金额时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后净额与其未来现金流量的现值之间较高者确定
2、资产组减值的会计处理
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
（三）商誉减值测试与处理
1、关于商誉，我们要了解几个知识：
（1）企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
（2）商誉难以独立产生现金流，因此商誉应当结合与其相关的资产或者资产组组合进行减值测试。
2、商誉减值测试的注意事项：
（1）资产组的减值中应当首先冲抵商誉，而商誉是没办法单独存在的，实际上商誉必须依附于所在的资产或资产组。比如某项资产的账面价值是1000万元，商誉是100万元，那我们这项资产包含商誉的金额就是1100万元。
（2）商誉的不完整性，比如某项资产的公允价值1500万元，我用1000万元买下60%的股份，那么商誉就是1000-1500×60%=100万元，这里要假设40%的少数股东也跟控股股东具有相同的溢价率，因此少数股东的商誉就是100/0.6×0.4=66.67万元，那么总的商誉就是166.67万元。如果此时题目告诉该资产的账面价值是1200万元，那加上完全商誉的金额就应该是1200+166.67=1366.67万元。
解题步骤:
（1）计算控股股东商誉
（2）计算完全商誉：完全商誉=控股股东商誉/控股股东股权比例
（3）该资产包含商誉的账面价值：资产账面价值+完全商誉的价值
（4）将该资产的可收回金额与包含商誉的账面价值进行比较，确定减值金额
【例题4·多选题】下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中，正确的有（ ）。（2011年改编）
A. 主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据
B. 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致
C. 资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关
D. 资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉（如果有的话）的账面价值
E.当企业难以估计某单项资产的可收回金额时，应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额
【答案】ABCDE
【例题5·多选题】2×16年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为4000万元、公允价值减去处罝费用后的净额为3900万元；该资产组资产的账面价值为5500万元，其中商誉的账面价值为300万元。2×17年末，该资产组的账面价值为3800万元，预计未来现金流量现值为5600万元，公允价值减去处置费用后的净额为5000万元。该资产组2×16年前未提减值准备。不考虑其他因素。下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（）。（2017年）
A. 2×17年末资产组的账面价值为3800万元
B. 2×16年末应计提资产组减值准备1500万元
C. 2×17年末资产组中商誉的账面价值为300万元
D. 2×16年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备
【答案】ABD
【解析】2×16年计提减值前，资产组包含商誉的账面价值是5500万元，现金流量现值为4000万元，公允价值减去处罝费用后的净额为3900万元，因此可收回金额为4000万元，所以2×16年末应确认的减值金额为1500（万元），其中冲减商誉的金额为300万元，减值后商誉的账面价值为0，所以选项B正确；
2×17年，资产组的账面价值为3800万元，可收回金额为5600万元，但是资产组（均为非金融长期资产）减值后不得转回，所以商誉还是0，资产组的账面价值为3800万元，所以A正确，C错误，选项D正确；
【例题6·单选题】甲企业在2015年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权，并能够控制乙企业的财务和经营决策。此前甲企业和乙企业无关联方关系。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2015年年末,甲企业经计算确定该资产组的可收回金额为1550万元，按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的账面价值为1350万元。则甲企业在2015年年末合并财务报表中应列示的商誉的账面价值为（ ）万元。
A. 300 B. 100 C. 240 D. 160
【答案】D
【解析】合并财务报表中商誉在计提减值准备前的账面价值=1 600-1 500×80%=400（万元），2015年年末合并财务报表中包含完全商誉的乙企业净资产的账面价值=1 350+400÷80%=1 850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组应确认减值损失=1 850-1 550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并财务报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东权益的商誉，因此合并财务报表中商誉减值损失=300×80%=240（万元），2015年年末合并财务报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。
注意：有些不太理解没关系，之后还会学合并报表的，这里不必太纠结！
名师简介
李彬
「21天突破注会」系列主编
曾就职于招行总行
“彬哥注会五法创始人”
现任BT学院 | 院长、CPA明星老师
知名讲师 | 能将注会六门融会贯通的讲师
考证经历
2012年全国第二名一次通过六门CPA专业阶段考试（459分）
2013年一次过税务师考试（5门）
2013年9月高分通过司法考试（400+） 2015年三天高分通过CFA1级考试
教学经历
2018年所带学员一次过六门的有34个
一次五门的84个
一次三四门的1000+个
2017年所带学员一次过六门的有24个
一次五门的40个
一次三四门的428个
整体各科平均通过率超过50%
跟上进度的学员通过率接近80%
