聂斌：探讨将为他人虚开“富余票”的行为出罪的合理性

就单行刑法和刑法的文字表述看，显然，“国家税款损失”、 “骗取国家税款的目的”并不是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素。不过，最近几年两高在司法实践中传达了这样一个观点：“国家税款损失”可以作为限缩虚开增值税专用发票罪处罚范围的条件，再加上“不具有骗取国家税款的目的”的条件，对于挂靠他人并以他人名义开具增值税专用发票的行为，就可以不作为犯罪来论处。如能将该观点推而广之，笔者认为，在一些为他人虚开“富余票”的情况下，不宜认定犯罪。

（注：本文并不讨论将“国家税款损失”、“不具有骗取国家税款的目的”作为限缩处罚范围之条件的合理性，而是在将两者作为限缩处罚范围之条件的基础上，展开分析）

一、“富余票”的成因

纳税人在销售时，由于一些购买方不需要发票（买入价格可能低于“含税价格”），所以纳税人账面上进项发票的金额就出现了“富余”——结果就是，纳税人开票收入明显小于成本、费用，如果还能持续经营，那么，就肯定存在收入不记账等情况，会被税务稽查 。在必须申报“未开票收入”的情况下，少数纳税人会按进项发票的“富余”金额，向他人虚开增值税专用发票，以获得不法利益——该发票通常就被称为“富余票”。

就笔者观察，“富余票”的成因有二：

第一，个人消费者（间接税的负税人），在消费时并没有索要发票，比如未要求饭店开具餐饮发票，这样一来，饭店进项发票的金额就会出现“富余”，从而出现对外销售“富余票”，即通过为他人虚开增值税专用发票来获得不法利益的情况（请参见光明网2022年12月13日的新闻报道：“12亿元餐饮‘富余票’被用于大肆对外虚开，上海警方一举捣毁6个虚开犯罪团伙”）。

第二，在货物的流通和计价不需要发票来背书的情况下，“票货分离”是必然的，从而出现对外销售“富余票”的情况。比如，最为典型的当属“黄金票”，“黄金票”之所以出现，是因为黄金乃永恒的货币（不应该对具备这一属性时的黄金征税），其流通性远超法币，而发票又无法给黄金的价值背书（莫不如说，黄金才是衡量法币价值的尺子），这样一来，上海黄金交易所会员单位所开出的黄金增值税专用发票，就必然会与实际交易的黄金分离（深圳水贝的黄金加工厂在从会员单位手中买入黄金板料时，根本不需要发票），从而使得“黄金票”成为了虚开市场中“富余票”的最重要源头。

二、纳税人在为他人虚开“富余票”时，该行为并没有造成国家税款损失

从“富余票”的成因可知，纳税人一般在对外销售“富余票”时，并没有为自己虚开进项增值税专用发票，也没有利用税收优惠政策来违法的多截留增值税，并且正常申报缴税。那么，纳税人的虚开行为实际上就没有给国家造成税款损失。

如此一来，国家的税款损失只可能出现在真正使用发票的一方将发票入账时，理由是：

1.贸易商A、贸易商B、真正使用发票的企业之间根本没有真实的货物交易，那么，也就不应该缴纳、承担增值税税款（增值税和消费税一样，都属于间接税，间接税的纳税人与负税人不同，税赋由纳税人转嫁给负税人，最终由负税人来承担。真正使用发票的企业可能是负税人，承担增值税税款），由此，国家没有遭受税款损失。

详细说：甲企业作为销售“富余票”的一方，并不知道贸易商A是否为真正使用发票的企业，其实，甲企业对这一点丝毫不在意。如果贸易商A是一个倒票企业，即没有真实的生产经营活动，而只是靠倒卖发票（虚开）来赚钱，那么，在从甲企业销售“富余票”给贸易商A时起，到贸易商A倒卖发票给贸易商B时止（向贸易商B虚开增值税专用发票），国家没有遭受税款损失。

2.真正使用发票的企业，虚增成本、费用，逃避缴纳企业所得税的同时，也可能给国家造成增值税损失。 详细说：从贸易商B倒卖发票给真正使用发票的企业时，因为该企业存在正常的生产经营活动，所以在将发票入账后，会虚增所得税前的扣除额，从而达到逃避缴纳企业所得税这一直接税的目的。另外，如果真正使用发票的企业从贸易商B手中买入发票的价格低于该发票上记载的增值税税额，那么，就会违法的多截流增值税税款。

三、在为他人虚开“富余票”时，纳税人虽然具备“未必的故意”，但是，不能因此就将真正使用发票的企业给国家造成的税款损失归责于纳税人

仍然以上图为例，甲企业在对外销售“富余票”时，肯定明知最终真正使用发票的企业可能会用买入的发票来获得税收上的不法利益，即国家遭受了税款损失，不过，甲企业对这一危害结果的出现仅仅持放任（毫不在意）的心态，属于刑法理论中“未必的故意”。

前述税收上不法利益的最终获得，在实践中往往离不开多次“洗票”，即倒票的环节，那么，从刑法的角度看，在介入了贸易商A、贸易商B这两个犯罪主体故意实施犯罪行为的情况下，将贸易商B倒卖发票给真正使用发票的企业从而造成国家税款损失的结果，归责于甲企业向贸易商A销售“富余票”的行为，其实是超出了“未必的故意”的“射程”——依刑法中的责任原则，以故意犯罪为例，对行为人课处刑罚的前提是能将危害结果归责于行为人实施的犯罪行为（因果关系），且行为人对该危害结果至少持“未必的故意”（具备预见可能性及“放任”的意志）。问题是，在出现倒票的环节，怎么能将甲企业“未必的故意”中预见可能性的“射程”拓展到贸易商B实施的倒票行为上呢？怎么能确定“放任”的主体到底是甲还是贸易商B，亦或还有贸易商A呢？——甲企业对于会不会有倒票的贸易商B，以及倒票的贸易商B到底是谁都是无法预见的，也根本没有预见的可能性，当然也就谈不上对贸易商B实施的倒卖发票行为所造成的危害结果的“放任”——这不就是明显违反责任原则，要求甲企业为贸易商B的虚开行为承担刑事责吗？

很显然，在甲企业对外销售“富余票”时，如果收票方是倒票企业，那么，不论之后真正使用发票的企业如何获得税收上的不法利益，都不能将真正使用发票的企业给国家造成的税款损失归责于甲企业对外销售“富余票”的行为。

四、在为他人虚开“富余票”时，纳税人并没有“骗取国家税款的目的”，当然也没有骗取国家税款的行为

从“富余票”的成因可知，纳税人对外虚开“富余票”所获得的不法利益是一种额外收入，与其缴纳的税款（多少）没有任何关系，形象的说，对外虚开“富余票”就像销售违禁品——纳税人根本没有“骗取国家税款的目的”。

另外，鉴于对刑法分则中的“诈骗”、“骗取”应作统一的解释（否则会违反罪刑法定原则，并使得刑法的语言丧失确定性，以至于，削弱刑法的规范指导效力），要求发生财产的“占有改定”，那么，骗取国家税款的行为对于间接税而言，指的仅仅就是出口退税和留抵退税这两种情况（详细分析，请参见笔者在吾法吾天平台推出的课程：《虚开增值税专用发票的成因、争议与辩护》），显然，纳税人对外销售“富余票”不属于骗取国家税款。

五、只能将“国家税款损失”、“不具有骗取国家税款的目的”理解成对虚开增值税专用发票罪适用刑法第十三条“但书”的指引

不论从全国人大制定的单行刑法（《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》），还是从刑法第205条的文字表述看，“国家税款损失”、“骗取国家税款的目的”均不是虚开增值税专用发票罪的构成要件要素，更何况，虚开增值税专用发票罪还是“行政犯”，根本不存在任由学说添加构成要件要素的空间（简单的说，“行政犯”也被称为“法定犯”，其构成要件要素必须由刑法明确规定，刑法没有明确规定的，就不是构成要件要素。在司法阶段，法定犯的构成要件要素不能任由学说来增删）。

笔者认为，如果确认了应限缩虚开增值税专用发票罪处罚范围的合理性，那么，“国家税款损失”、“不具有骗取国家税款的目的”能发挥指引作用的唯一依据，就是刑法第十三条的“但书”，即在国家没有遭受税款损失，行为人没有骗取国家税款的目的时，虽然符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，但是，因为属于“情节显著轻微危害不大的”（从结果无价值的立场上看，是缺乏实质的违法性），所以“不认为是犯罪”。

六、总结

纳税人对外销售“富余票”时，如果收票方不是真正使用发票的企业，而是倒票企业的话，那么，在虚开链条上的这一段并没有出现“国家税款损失”，加上销售“富余票”的纳税人根本没有骗取国家税款，也没有“骗取国家税款的目的”，那么，当然就不成立犯罪。

不过，当收票方是真正使用发票的企业时，因为收票方给国家造成了税款损失，那么，按照现在司法实践中的态度——开票方与收票方互为对向——对外销售“富余票”的纳税人就成立虚开增值税专用发票罪。

以上的结论似乎并不协调。没错，因为对外销售“富余票”的纳税人毫不在意收票方是如何使用发票的，在以上两种情况下，将对开票方的处罚锚定在收票方如何使用发票上面，其实也是违反责任原则的，除非将收票方的后续行为（结果）作为刑法教义学中的“客观处罚条件”（合理性还需斟酌）。

本文只是在假定虚开增值税专用发票罪属于“结果犯”、“目的犯”的情况下，对“将为他人虚开‘富余票’的行为出罪”这一话题进行探讨，并不意味着笔者支持虚开增值税专用发票罪属于“结果犯”、“目的犯”的观点。

七、关于“石化变票”案件的特别说明

实践中，在判断虚开“富余票”是否给国家造成税款损失时要十分慎重，“石化变票”作为截流消费税税款（同时也截流了增值税税款）类案件具有特殊性，在此有必要特别说明。

某些情况下油品市场中虚开的发票也属于“富余票”：

1.贸易商通过变票企业向炼化企业支付的汽油款中增值税的部分由其自身承担，而不含税增值税（但含消费税）的汽油款部分则由散户承担，即散户先将不含税增值税（但含消费税）的汽油款汇入贸易商的账户，贸易商再将含税的汽油款通过变票企业支付给炼化企业。

2.因为存在“变票”环节，所以，变票企业将开具给贸易商的“汽油发票”中的消费税（同时也有增值税）截流，并回流给炼化企业，此时，给国家造成了税款损失，这是税款的第一次损失——该损失应归责于炼化企业。如果炼化企业事先与贸易商通谋，比如向贸易商提供用油散户的信息，撮合散户与贸易商“合伙”买油（当然会收取一定的中介费），则炼化企业这种对外销售“富余票”的行为就给国家造成了税款损失(详细分析，请参见笔者在吾法吾天平台推出的课程：《虚开增值税专用发票的成因、争议与辩护》)。

3.汽油由散户从炼化企业直接提走，散户之所以会买入不带发票的汽油，是因为不含增值税（但含消费税）所以价格较低。

4.运输企业将买入的“富余票”倒卖给真正使用发票的企业，即向矿业公司虚开运输类增值税专用发票，会造成税款的第二次损失：矿业公司将发票入账后，会虚增所得税前扣除项，达到少缴纳企业所得税的目的。另外，如果矿业公司买入发票的价格小于其所记载的进项增值税税额，那么，同时也会多截流增值税税款，给国家造成增值税损失。

5．税款的第一次损失能归责于对外销售富余票的炼化企业，故该企业成立虚开增值税专用发票罪。不过，结合以上部分的分析，税款的第二次损失不能归责于倒票的贸易商，所以，仍有将其出罪的可能性。

作者介绍

聂斌

上海靖予霖（沈阳）律师事务所兼职律师

华东政法大学法学硕士（刑法学专业）

华东政法大学刑法学硕士（刑法学专业），中国注册会计师，上海市注册会计师协会会员。

业务领域：自2006年执业以来，专注于刑事辩护领域，尤其擅长职务类、金融类、涉税类犯罪的防控与辩护。